TVA – L’acquisition intracommunautaire à titre onéreux d’un moyen de transport neuf

Définition de l’acquisition intracommunautaire

Conformément à l’article 25bis, § 1er CTVA, l’acquisition intracommunautaire d’un bien se définit comme l’obtention du pouvoir de disposer d’un bien meuble corporel, expédié ou transporté vers l’acquéreur, que ce soit par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte, vers un État membre différent de celui d’origine de l’expédition ou du transport (pour des précisions, se référer au point 4.1 de la Circulaire 2020/C/50 du 2 avril 2020 concernant le régime de TVA applicable aux échanges intracommunautaires de biens dans le cadre des relations B2B). Cette notion est l’équivalent de « la livraison intracommunautaire », et ensemble, elles constituent une seule opération économique.

Dans son jugement du 18 novembre 2010, affaire C-84/09, la CJUE a statué que la qualification d’une opération comme acquisition intracommunautaire ne doit pas être conditionnée par le respect d’un délai précis pour le début ou la fin du transport du bien. Néanmoins, pour que cette qualification soit valide et que le lieu d’acquisition soit déterminé, il est nécessaire d’établir un lien temporel et matériel entre la livraison du bien concerné et son transport, ainsi qu’une continuité dans le déroulement de l’opération.

La qualification d’une livraison ou d’une acquisition intracommunautaire doit reposer sur des éléments objectifs, tels que l’existence d’un mouvement physique des biens concernés entre les États membres.

Cependant, en ce qui concerne les moyens de transport neufs, l’application de la règle susmentionnée aux opérations intracommunautaires relatives à ces biens s’avère complexe en raison de la nature particulière de ces transactions.

Il est important de noter qu’il est complexe de séparer le transport des moyens de transport de leur usage. En outre, la qualification de l’opération se complique en raison du fait que la TVA doit être réglée par un particulier non assujetti, ce qui signifie que les obligations de déclaration et de comptabilité ne s’appliquent pas à lui, rendant ainsi un contrôle ultérieur impossible. De plus, en tant que consommateur final, le particulier ne peut pas bénéficier du droit à déduction de la TVA, même s’il revend un véhicule acquis, ce qui lui confère un intérêt plus marqué qu’un opérateur économique à éviter la taxe.

Dans ce contexte, pour qualifier une opération d’acquisition intracommunautaire, il est essentiel de procéder à une évaluation globale de tous les éléments factuels pertinents afin de déterminer si le bien acquis a effectivement quitté le territoire de l’État membre de livraison et, le cas échéant, dans quel État membre sa consommation finale aura lieu.

Parmi les éléments qui peuvent revêtir une importance significative figurent, en plus de la chronologie du transport du bien concerné, le lieu d’immatriculation et d’utilisation habituelle de celui-ci, le domicile de l’acquéreur, ainsi que l’existence ou l’absence de liens entre l’acquéreur et l’État membre de livraison ou un autre État membre.

De plus, dans le cadre spécifique de l’acquisition d’un véhicule neuf, il est essentiel de considérer, dans la mesure du possible, les intentions de l’acheteur au moment de l’achat, à condition qu’elles soient soutenues par des éléments objectifs. Cela revêt une importance particulière lorsque l’acheteur acquiert le droit de disposer du bien comme un propriétaire dans l’État membre de livraison et qu’il est responsable de son transport vers l’État membre de destination.

Cependant, dans le contexte d’une acquisition intracommunautaire, il ne peut être exigé que le transport d’un véhicule s’effectue immédiatement après sa livraison, qu’il soit continu et que le bien ne soit pas utilisé de quelque manière que ce soit avant ou pendant ce transport.

En effet, imposer de telles conditions strictes donnerait à l’acheteur la possibilité de choisir l’État membre où le véhicule neuf serait soumis à la taxation, ce qui contredirait l’objectif de la Directive TVA. Ce qui est fondamental, c’est d’identifier l’État membre où se déroulera l’utilisation finale et durable du véhicule concerné. À cet égard, l’utilisation de celui-ci pendant le transport, même à des fins récréatives, ne représente qu’une période insignifiante par rapport à la durée de vie habituelle d’un véhicule.

Caractère taxable de l’acquisition intracommunautaire d’un moyen de transport neuf à titre onéreux

La règle générale

L’acquisition intracommunautaire d’un moyen de transport neuf à titre onéreux en Belgique est généralement assujettie à la TVA belge, conformément à l’article 25ter, § 1er, alinéa 1er ou § 2 du Code de la TVA, indépendamment de la qualité du vendeur dans l’État membre d’origine et de celle de l’acheteur en Belgique. Par conséquent, les moyens de transport neufs ne relèvent pas du régime de la marge bénéficiaire établi par les articles 312 à 332 de la Directive 2006/112/CE, ni du régime spécifique des ventes aux enchères publiques prévu aux articles 333 à 341 de la même directive.

L’acheteur est un assujetti agissant en tant que tel ou une personne morale non assujettie

L’article 25ter, § 1er, alinéa 1er du CTVA concerne les acquisitions intracommunautaires de biens réalisées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie. Cela inclut :

• Les assujettis tenus de soumettre des déclarations périodiques à la TVA conformément à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2° du CTVA ;
• Les assujettis relevant du régime particulier pour les petites entreprises tel que stipulé à l’article 56bis du CTVA ;
• Les assujettis qui réalisent uniquement des opérations exonérées selon l’article 44 du CTVA et qui ne disposent d’aucun droit à déduction ;
• Les assujettis soumis au régime spécifique des exploitants agricoles mentionné à l’article 57 du CTVA ;
• Les personnes morales non assujetties, y compris les autorités publiques (États, régions, communautés, agglomérations, provinces, communes et établissements publics) ainsi que d’autres organismes de droit public relevant de l’article 6, alinéa 1er du CTVA, et les holdings passifs dont l’activité se limite à la détention de participations ;
• Les assujettis bénéficiant d’un régime particulier qui les exonère de l’obligation de soumettre des déclarations périodiques à la TVA, comme indiqué à l’article 53, § 2, alinéa 1er, 1° du CTVA (par exemple, le régime spécifique pour les collecteurs de produits de récupération, le régime particulier pour les dépôts de blanchisserie, de teinture ou de nettoyage à sec, etc.).

En règle générale, les acquisitions intracommunautaires de biens réalisées à titre onéreux par ces individus ne sont assujetties à la TVA que si le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel, qui n’est pas soumis au régime de la franchise de la taxe pour les petites entreprises et qui ne tombe pas sous les dispositions de l’article 14, § 3, de l’article 14bis et de l’article 15, § 1er du Code de la TVA. Pour s’assurer que l’acquisition intracommunautaire d’un moyen de transport neuf réalisée à titre onéreux soit, en principe, toujours soumise à la taxation dans l’État membre d’arrivée ou de destination, la législation stipule que :

• Toute personne qui, selon les règles habituelles, n’est pas un assujetti à la TVA (comme un particulier ou une personne morale non assujettie) est considérée comme un assujetti « occasionnel » dans le cadre d’une livraison intracommunautaire occasionnelle d’un moyen de transport neuf, et ce, pour cette opération spécifique (voir article 9, paragraphe 2 de la Directive 2006/112/CE et point 10.3.8.1.) ;
• Conformément à l’article 283, paragraphe 1, sous b) de la Directive TVA (cf. article 56bis, § 3, 2° du Code de la TVA), le régime de la franchise de la taxe pour les petites entreprises, tel que prévu aux articles 282 à 292 de la Directive TVA (cf. article 56bis du Code de la TVA), est exclu pour la livraison intracommunautaire de moyens de transport neufs dans les conditions de l’exemption prévue à l’article 138, paragraphes 1 et 2, a) de la Directive 2006/112/CE (cf. article 39bis, alinéa 1er, 1° et 2° du Code de la TVA) ;
• Les moyens de transport neufs sont exclus de la définition de la vente à distance intracommunautaire (voir article 14, paragraphe 4, point 1 de la Directive TVA et article 1er, § 19 du Code de la TVA).
• La dérogation prévue à l’article 25ter, § 1er, alinéa 2, 2° CTVA ne concerne pas les moyens de transport neufs. Cette dérogation permet aux membres du « groupe des quatre » (comprenant les catégories énumérées au numéro 87, b, c, d, e) de ne pas être assujettis à la TVA pour leurs acquisitions intracommunautaires de biens, à condition qu’ils n’aient pas dépassé le seuil de 11 200 euros durant l’année civile précédente ou en cours, et qu’ils n’aient pas choisi de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens. Néanmoins, cette dérogation ne s’applique pas aux acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs.

L’acquéreur est toute personne autre qu’un assujetti en tant que tel ou une personne morale non assujettie

L’article 25ter, § 2 CTVA concerne l’acquisition intracommunautaire réalisée à titre onéreux par toute personne qui n’est pas un assujetti agissant en cette qualité ou par une personne morale non assujettie. Ainsi, l’acquisition intracommunautaire d’un moyen de transport neuf effectuée à titre onéreux en Belgique par un particulier (personne physique non assujettie) est, en principe, systématiquement assujettie à la TVA, indépendamment de la nature du vendeur.

En dehors du champ d’application de la TVA

L’acquisition intracommunautaire d’un moyen de transport neuf par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie, dont la livraison en Belgique serait exonérée en vertu de l’article 42, §§ 1er, 2 et 3, alinéas 1er à 8 du Code de la TVA, n’est pas soumise à la taxation selon l’article 25ter, § 1er, alinéa 2, 1° du Code de la TVA.

De même, l’acquisition intracommunautaire d’un moyen de transport neuf en Belgique par un assujetti dans le cadre des opérations triangulaires intracommunautaires simplifiées n’est pas soumise à la taxation conformément à l’article 25ter, § 1er, alinéa 2, 3° du Code de la TVA.

Cette situation concerne l’acquisition intracommunautaire réalisée en Belgique par un opérateur intermédiaire (partie B d’une chaîne A-B-C) qui n’est pas établi en Belgique et qui procède à l’acquisition intracommunautaire sous un numéro de TVA attribué par un autre État membre.

Le transfert d’un véhicule neuf par une personne non assujettie d’un autre État membre vers la Belgique, dans le cadre d’un changement de résidence, n’entraîne pas une acquisition intracommunautaire soumise à taxation en Belgique, à condition que l’exonération des livraisons intracommunautaires de véhicules neufs, stipulée à l’article 138, paragraphe 2, a) de la Directive 2006/112/CE (voir article 39bis, alinéa 1er, 2° du CTVA), ne s’applique pas à l’acquisition dans cet autre État membre (cf. article 2, a) du Règlement d’exécution (UE) n° 282/2011). Cette exigence implique que la TVA de cet autre État membre était exigible ou a été acquittée au moment de l’achat du véhicule.

La détermination de la nature de la livraison, qu’il s’agisse d’une livraison intracommunautaire exonérée ou d’une livraison nationale dans cet autre État membre, relève d’une question de fait. Dans ce cadre, le comité de la TVA a formulé les lignes directrices suivantes (voir les lignes directrices du 54ème Comité de la TVA, tenues du 16 au 18 février 1998, document XXI/97/2.035 – document de travail 248) :

• L’immatriculation du véhicule sous une plaque d’immatriculation normale peut (selon les circonstances de fait) constituer un critère suffisant pour exclure l’exemption dans l’État membre d’achat.
• D’autre part, l’immatriculation du véhicule sous une plaque de transit peut être une indication de l’existence d’une livraison intracommunautaire dans l’État membre d’achat.

Lieu de l’acquisition intracommunautaire

La règle principale

L’enregistrement d’un véhicule avec une plaque d’immatriculation standard peut, en fonction des circonstances, servir de critère suffisant pour refuser l’exemption dans l’État membre où l’achat a eu lieu. En revanche, l’immatriculation d’un véhicule avec une plaque de transit peut suggérer qu’une livraison intracommunautaire a eu lieu dans l’État membre d’achat.

Dispositif de sécurité

Selon la règle fondamentale (voir numéro 96), l’acquisition intracommunautaire de biens se réalise, en principe, à l’endroit où les biens se trouvent au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur. Néanmoins, l’article 25quinquies, § 3, alinéa 1er CTVA établit un mécanisme de sécurité lorsque l’acquéreur, identifié à la TVA, procède à une acquisition intracommunautaire en utilisant un numéro d’identification à la TVA délivré par un État membre différent de celui où les biens arrivent.

Dans cette situation, l’État membre ayant attribué le numéro d’identification à la TVA sous lequel l’acquisition intracommunautaire est réalisée peut supposer que cette acquisition a lieu sur son territoire, sauf si l’acquéreur démontre que la TVA applicable à cette acquisition a été perçue conformément à la règle fondamentale mentionnée au numéro 96.

Lorsque la TVA relative à l’acquisition intracommunautaire de biens est réglée dans l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens (conformément à la règle fondamentale), après avoir été imposée sur la base du mécanisme de sécurité dans un autre État membre (car l’acquéreur a effectué l’acquisition intracommunautaire sous le numéro d’identification à la TVA qui lui a été attribué par cet autre État membre), l’article 25quinquies, § 3, alinéa 2 CTVA stipule que la base d’imposition est réduite en conséquence dans l’État membre où le mécanisme de sécurité a été appliqué.

Biens acquis par une personne morale non assujettie expédiés ou transportés d’un territoire ou d’un pays tiers et importés par celle-ci dans un autre État membre que celui de l’arrivée de l’expédition ou du transport

Lorsqu’une personne morale non assujettie expédie ou transporte des biens provenant d’un territoire ou d’un pays tiers et les importe dans un État membre différent de celui où l’expédition ou le transport a eu lieu, ces biens sont réputés avoir été expédiés ou transportés depuis l’État membre d’importation (article 25quinquies, § 4 CTVA). Le lieu de cette acquisition intracommunautaire est alors établi selon les dispositions des articles 25quinquies, §§ 2 et 3 CTVA.

Présomptions réfutables

L’acquisition intracommunautaire d’un bien est considérée comme ayant eu lieu en Belgique, sauf preuve du contraire, lorsque l’acheteur a réalisé cette acquisition sous un numéro d’identification à la TVA belge, conformément à l’article 50, § 1er du CTVA. Cela s’applique également si, au moment de l’acquisition, l’acheteur dispose d’un siège d’activité économique ou d’un établissement stable en Belgique, ou, à défaut, d’un domicile ou d’une résidence habituelle, comme stipulé à l’article 25quinquies, § 5 du CTVA. Cette disposition constitue une application des mesures de sécurité prévues à l’article 25quinquies, § 3 du CTVA.

Moment de l’acquisition intracommunautaire et du fait générateur

Expédition par le fournisseur

Lorsque le moyen de transport est expédié ou transporté par le fournisseur ou pour son compte, l’acquisition intracommunautaire se produit au moment où l’expédition ou le transport arrive à destination de l’acquéreur ou du cessionnaire (article 25sexies, § 1er, alinéa 2 et article 16, § 1er, alinéa 3 CTVA). Le fait générateur de la taxe intervient également à ce moment précis (article 25sexies, § 1er, alinéa 1er CTVA). Ce moment est également déterminant pour établir si le moyen de transport est considéré comme neuf selon l’article 8bis, § 2, alinéa 1er, 2° CTVA.

Expédition par l’acquéreur

Lorsque le moyen de transport est expédié ou transporté pour le compte de l’acquéreur, l’acquisition intracommunautaire se réalise au moment de la livraison du bien. Cette livraison est considérée comme effectuée lorsque le bien est mis à la disposition de l’acquéreur, conformément à l’article 25sexies, § 1er, alinéa 2 et à l’article 16, § 1er, alinéa 1er du CTVA. Le fait générateur de la taxe se produit également à ce moment-là, selon l’article 25sexies, § 1er, alinéa 1er du CTVA. Ce moment est également crucial pour évaluer si le moyen de transport est considéré comme neuf au sens de l’article 8bis, § 2, alinéa 1er, 2° du CTVA (voir point 10.2.2.1.).

Moment de l’exigibilité

Pour les acquisitions intracommunautaires, la taxe devient exigible au moment où la facture, qui atteste de l’opération et couvre l’intégralité du prix, est émise (article 25sexies, § 2, alinéa 1er et article 17, § 2, alinéa 1er CTVA). En tout état de cause, la taxe sera exigible le quinzième jour du mois suivant celui où le fait générateur a eu lieu, si aucune facture n’a été émise avant cette date (article 25sexies, § 2, alinéa 2 CTVA). Pour établir le moment d’exigibilité de la taxe concernant les acquisitions intracommunautaires de biens en Belgique, il convient de ne pas prendre en compte les paiements d’acomptes ni les factures d’acompte (y compris celles qui couvrent la totalité du prix et qui sont émises avant le fait générateur). À cet égard, se référer à l’explication fournie au point 4.5 de la Circulaire 2020/C/50 du 2 avril 2020, qui traite du régime de TVA applicable aux échanges intracommunautaires de biens dans le cadre des relations B2B et de la tolérance mentionnée.

Base d’imposition

Pour l’acquisition intracommunautaire de véhicules neufs, la base d’imposition est constituée des mêmes éléments que ceux utilisés pour établir, conformément à l’article 26 CTVA, la base d’imposition applicable à la livraison de ces biens à l’intérieur du territoire national (article 26bis, alinéa 1er CTVA).

La TVA est donc calculée sur l’ensemble des contreparties que le fournisseur du bien reçoit ou est en droit de recevoir de la part de l’acheteur, ou d’un tiers, y compris les subventions directement associées au prix de ces transactions.

Sont notamment incluses dans la base d’imposition les montants que le fournisseur facture pour des frais de commission, d’emballage, d’assurance et de transport à l’acheteur, que ces frais soient ou non documentés par un débit séparé ou un contrat distinct. Les impôts, droits, prélèvements et taxes doivent également être pris en compte dans la base d’imposition.

En revanche, la base d’imposition n’inclut pas (voir article 28 CTVA) :

• Les sommes qui sont déductibles du prix à titre d’escompte ;
• Les rabais de prix consentis par le fournisseur à son cocontractant et acquis à ce dernier au moment où la taxe devient exigible ;
• Les intérêts dus en raison d’un paiement tardif ;
• Les sommes avancées par le fournisseur d’un bien pour des dépenses qu’il a engagées au nom et pour le compte de son cocontractant ;
• La taxe sur la valeur ajoutée elle-même.

Lorsque les éléments utilisés pour établir la base d’imposition de l’acquisition intracommunautaire d’un moyen de transport neuf sont exprimés dans la monnaie d’un État membre n’ayant pas adopté l’euro, le taux de change applicable pour la conversion vers l’euro est celui du dernier cours indicatif de l’euro publié par la Banque centrale européenne (voir article 27, § 2, alinéa 1er CTVA). 

Si un taux de change est convenu entre les parties, ou s’il est mentionné dans le contrat, sur la facture ou sur tout document équivalent, et que le prix effectivement payé correspond à ce taux, ce taux convenu sera pris en compte (voir article 27, § 2, alinéa 2 CTVA).

Julie JANSSEN – Experte fiscal Partner